La cuestión
plantea sobre el tratamiento contable de la limitación en la deducibilidad
de los gastos financieros aprobada por el artículo 1. Segundo. Dos del Real
Decreto- ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas
tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.
A raíz de la
citada reforma, el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS), establece que los gastos financieros netos serán
deducibles con:
1º límite del 30 por ciento del beneficio operativo del
ejercicio
2º no superen el millón de euros;
y los que no hayan sido objeto de deducción, por superar el citado límite, podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años
inmediatos y sucesivos,
Desde un
punto de vista estrictamente contable, el principio del devengo incluido en el
Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
"Los
efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y
los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o
de su cobro."
Por tanto,
el registro de los gastos financieros
debe hacerse, en todo caso, por el
importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea
deducible. Esta circunstancia, a su vez, originará una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y
ganancias y el deducible fiscalmente,
que sin embargo se podrá compensar en
los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez pone de
manifiesto la existencia de una
diferencia temporaria deducible, que la empresa tendrá que contabilizar de
acuerdo con lo establecido en la norma
de registro y valoración 13ª. "Impuestos sobre beneficios" del PGC.
En todo caso,
en la nota de "Situación fiscal" de la memoria de las cuentas anuales
se hará constar la información significativa sobre la operación objeto de
consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa.
EJEMPLO:
La empresa X tiene:
Beneficio Antes de Intereses e Impuestos (BAIT) 3.000.000 €
Amortización del periodo: 200.000€
Ingresos Financieros:2.000.000
Gastos Financieros:3.100.000
El tipo impositivo del Impuesto de Sociedades es del 30%.Además de la diferencia entre el criterio contable derivado de los gastos financieros existe también la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones (NOTA: la Ley 16/2012 introdujo una limitación con carácter transitorio para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2.013 y 2.014, que consiste en la deducibilidad fiscal del 70% de la amortización contable del ejercicio correspondiente al inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, para todas las entidades que no cumplan los requisitos para ser ERD.)
1.Calcular el beneficio operativo para determinar la cuantía deducible de los gastos financieros.
2.Calculo del importe de los gastos financieros deducibles.
3.Liquidación y registro del impuesto corriente y diferido.
1.Calculo del Beneficio Operativo:
Beneficio Operativo: BAIT + Amort. = 3.000.000+200.000 = 3.200.000
2.Calculo del importe de los gastos financieros deducibles:
Resultado financiero: Ingresos Financieros - Gastos Financieros = 2.000.000 - 3.100.000= -1.100.000
1º Limite : 30 % del Beneficio Operativo: 3.200.000 x 30% = 960.000
2º Limite: 1.000.000
Por lo tanto serán deducibles 1.000.000 euros, no siéndolo los 100.000 restantes que podrán ser deducibles los 18 periodos posteriores.
3. Liquidación y registro del impuesto corriente y diferido
Base imponible:
BAIT + Amortización x 0.3 - Resultado Financiero deducible + Resultado Financiero no deducible
3.000.000 + (200.000 x 0,3) -1.000.000 + 200.000 = 2.260.000
Gasto por impuesto corriente: 2.260.000 x 0,3 = 678.000
Impuestos diferidos (activos):
Gasto por impuesto corriente: 2.260.000 x 0,3 = 678.000
Impuestos diferidos (activos):
Por los gastos financieros: 100.000 x 0,3 = 30.000;
Por la parte de la amortización contable no deducible 200 x 0,3 x 0,3 = 18.000
Los asientos contables a realizar:
Por impuesto corriente
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678.000 (630) Impuesto sobre beneficios a(4752) H.P. acreedora por I.S. 678.000
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Por los impuestos diferidos
Por los impuestos diferidos
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30.000 (4740) Activos por impuestos diferidos (gastos financieros)
18.000 (4740) Activos por impuestos diferidos (Amortización)
(6301) Impuestos sobre beneficios
diferido 48.000
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Existe la posibilidad de que en el ejercicio siguiente se puede deducir los gastos del año anterior que no se pudieron deducir.
Por el impuesto corriente
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(630.000) Impuesto sobre beneficios (4752) H.P. Acreedora por I.S.
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Por los gastos deducibles del ejercicio anterior
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48.000 (6301) Impuesto diferido (4740)A. Impuestos dif. 48.000
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