Los cambios de criterio contable, errores y estimaciones contables se regulan en la Norma de Registro y Valoración 22º del PGC y en la Norma 21º del PGC-PYMES
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o el conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido
efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
Ejemplo:
Error contable.
Empresa que contabilizó un inmovilizado como gasto.
Maquinaria: 4.000€
Cuando se detecte dicho error debe ser corregido con contrapartida a reservas del modo:
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(21X)4000 a (113) 4000 Reservas voluntarias
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(21X)4000 a (113) 4000 Reservas voluntarias
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No obstante, este asiento tiene implicaciones fiscales importantes, puesto que en el año que adquirió dicho inmovilizado dejo de ingresar en la Hacienda 4000 x 30%=1200 , correspondiente al exceso de gasto recogido en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que tendrá que hacer una declaración complementaria en el ejercicio que se computo como gasto el activo para ingresar esta cantidad.
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(113)1200 a (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles 1200
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(113)1200 a (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles 1200
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Al cierre del ejercicio, tocará aplicarse la partida en base a:
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(479)1200 Pasivos por diferencias temporarias imponible (6301) Impuesto diferido 1200
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Seguidamente , en el cálculo del I.S., modificar el resultado contable, modificándolo en aumento por los 4000 llevados a la 113, a fin de llegar a la base imponible fiscal que corresponda.
Todo esto deberá tener su explicación correspondiente en la memoria del ejercicio donde se realice dicha corrección de valor.
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(479)1200 Pasivos por diferencias temporarias imponible (6301) Impuesto diferido 1200
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Seguidamente , en el cálculo del I.S., modificar el resultado contable, modificándolo en aumento por los 4000 llevados a la 113, a fin de llegar a la base imponible fiscal que corresponda.
Todo esto deberá tener su explicación correspondiente en la memoria del ejercicio donde se realice dicha corrección de valor.
Por lo que hace a la amortización, se realizan las tablas de amortización e imputar el gasto en el ejercicio y lo pasado a reservas, con el mismo procedimiento antes dicho. Pero en la práctica hay quien empieza a amortizar en el ejercicio en que se detecta el error.
Ejemplo 2:
Cambio de criterio contable
La empresa X, ha seguido tradicionalmente el criterio de valoración Precio Medio Ponderado para las existencias de producto. Con este criterio el valor de las existencias iniciales es de 200.000 En el ejercicio que se cierra, se cambia de criterio aplicando el FIFO, de modo que con este nuevo criterio el saldo de las existencias iniciales teniendo en cuenta la información más antigua disponible seria de 220.000
Se trata de un cambio de criterio contable, por lo que hay que modificar el saldo de las existencias iniciales incrementándolas en 20.000
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20.000 (300) Existencias a (113) Reservas Voluntarias 20.000
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Este ingreso imputado en patrimonio neto dará lugar a un ingreso fiscal mediante un ajuste positivo al liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, por lo que deberá reconocerse el correspondiente efecto impositivo. EL ajuste debe practicarse porque las existencias que están valoradas en 200.000, pasan contablemente a valorarse en 220.000, sin haber pasado tal variación de valor por la cuenta de pérdidas y ganancias
Efecto impositivo: 20.000 x 0.3 = 6000
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6000 (4740) Activos por impuestos diferidos (6301) Impuesto sobre beneficios diferidos 6000
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