Consulta:
Sobre el
tratamiento contable que la entidad concedente de una concesión administrativa
tiene que dar a las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria,
cuando la entidad concedente es una empresa pública que aplica el Plan General
de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre.
Respuesta:
El caso se
refiere a una empresa pública (en
adelante, entidad concedente) que ha
adjudicado varios contratos de obras para la realización de un determinado
proyecto que consiste en la construcción de una infraestructura y el
otorgamiento de la concesión administrativa para su explotación.
Es preciso
tener en cuenta que la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se
aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas
concesionarias de infraestructuras públicas (en adelante, la Orden) es
aplicable a las empresas concesionarias que formalicen acuerdos de concesión
con una entidad concedente, sin que se incluya el criterio contable aplicable
por esta última.
La consulta
versa sobre el tratamiento contable de la operación desde la perspectiva de
la entidad concedente.
La Orden en
el Anexo de Normas de registro, valoración e información a incluir en la
memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, en la
Norma Primera define los acuerdos de concesión como sigue:
"Se
entiende por acuerdo de concesión
aquel en cuya virtud la entidad
concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la
mejora, y explotación, o solamente la explotación de infraestructuras que están
destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica
durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el
derecho a percibir una retribución.
Todo acuerdo
de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa
concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio;
y
b) La entidad concedente controla a través del
derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera cualquier participación
residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
No obstante
los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida
económica también quedan dentro de la definición de acuerdo de concesión
siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a)".
En esta
misma norma Primera se definen las
Infraestructuras en los siguientes términos:
"Obras e instalaciones construidas por la
empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad
concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo.
Las obras e
instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria,
con o sin contraprestación, y que no se destinen a la prestación del servicio
público objeto del acuerdo, quedan fuera del alcance de esta norma, salvo que
se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos
en el acuerdo de concesión, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos,
se excepciona el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la
definición de acuerdo de concesión".
Por otro
lado, el punto 7 de la introducción del anexo de la Orden dice:
El hecho de que la entidad concedente controle
el uso físico que se debe dar a la infraestructura, en la medida en que es ella
quien decide a qué servicio público debe quedar afecta, a quién se debe prestar
el servicio y a qué precio, conlleva que la empresa concesionaria no
registre la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible dado que lo
que ésta realmente controla, es el derecho a explotar un servicio y a cobrar
por ello (una licencia). Este aspecto resulta esencial, en la medida en que
el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su
amortización) deberá ser coherente con la citada calificación contable,
prescindiendo del activo subyacente objeto del acuerdo, esto es, las obras e
instalaciones construidas o adquiridas."
El PGC en el
apartado 4º de elementos de las cuentas anuales del Marco Conceptual de la
Contabilidad (MCC), define el concepto de activo
como los: "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente
por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la
empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro."
A su vez el
apartado 5º de Criterios de registro o reconocimiento
contable de los elementos de las cuentas anuales del MCC indica que: "El registro de los elementos procederá
cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado
anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de
recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda
determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe
estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad."
Para añadir
a continuación y en particular para los activos que: "deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a
partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en
el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento
contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un
pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros
incrementos en el patrimonio neto."
Pues bien,
en el supuesto planteado en la consulta existe un acuerdo de concesión entre la entidad concedente y la empresa
concesionaria incluido en la definición de la Orden, así como una infraestructura
construida por la empresa concesionaria para prestar el servicio público.
Aunque la
Orden regula el tratamiento contable de la empresa concesionaria y no el de la
entidad concedente, se puede realizar una aplicación analógica de lo recogido
en la Orden a la entidad concedente. Por tanto, si se considera que la entidad concedente es la que
controla o regula los servicios públicos que debe prestar la empresa
concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio y
controla cualquier participación residual significativa en la infraestructura al
final del plazo del acuerdo y que lo que la empresa concesionaria controla es
el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello, será la entidad concedente la que registre, como inmovilizado material,
las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria, al cumplir la
definición de activo del PGC y al darse los requisitos de reconocimiento,
siempre que sean necesarios para la prestación del servicio público y así se
desprenda del contenido del acuerdo.
Por lo que
afecta a la contraprestación recibida por la
empresa concesionaria, de acuerdo con lo regulado en la Orden, tiene
diversa naturaleza contable, en función de los términos del acuerdo de
concesión, articulándose dos modelos de registro y valoración distintos: el modelo del activo financiero y el
modelo del inmovilizado intangible, regulándose también la posibilidad de que
exista un modelo mixto.
a) Modelo del activo financiero.
La contraprestación recibida por la empresa
concesionaria, de acuerdo con la Orden, dará lugar al reconocimiento de un
activo financiero, cuando ésta tenga un derecho
incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, o bien porque la
entidad concedente garantiza la
recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del
servicio público y los citados importes y la entidad concedente no tiene
capacidad de evitar el pago de dicha retribución.
El
reconocimiento de los ingresos por la prestación de servicios de construcción o
mejora que preste la empresa concesionaria seguirá los criterios incluidos en
la norma de registro y valoración (NRV) 14ª Ingresos por ventas y prestación de
servicios del PGC y se reconocerán por el valor razonable del servicio
prestado.
En este
modelo del activo financiero, realizando una aplicación analógica de lo
regulado en la Orden a la entidad
concedente, ésta registrará la
infraestructura construida por la empresa concesionaria por el valor razonable
del activo, reconociendo
simultáneamente un pasivo financiero por dicho importe, aplicando la NRV 9ª
en materia de instrumentos financieros del PGC.
b) Modelo del inmovilizado intangible.
Si la contraprestación recibida por la empresa
concesionaria consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en
función del grado de utilización del servicio público, de acuerdo con lo regulado
en la Orden, la empresa concesionaria
reconocerá un inmovilizado intangible.
El
reconocimiento de los ingresos por la prestación de servicios de construcción o
mejora seguirá los criterios incluidos en la NRV 14ª Ingresos por ventas y
prestación de servicios del PGC y se reconocerán por el valor razonable del
servicio prestado.
En este
modelo del activo intangible, realizando una aplicación analógica de lo
regulado en la Orden a la entidad
concedente, ésta registrará la infraestructura construida por la empresa
concesionaria por el valor razonable del activo en el momento en el que se
cumplan los criterios para el registro o reconocimiento contable del activo y,
simultáneamente registrará un ingreso diferido pudiendo emplear para ello la
cuenta "181 Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a
largo plazo". Este importe se
dará de baja a medida que la empresa concesionaria reconozca el correspondiente
ingreso durante el período establecido en el acuerdo de concesión, en
función del principio de devengo, de acuerdo con los criterios incluidos en la
NRV 14ª ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC.
c) Modelo mixto.
Si la contraprestación recibida por la empresa
concesionaria consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado
intangible, la entidad
concedente registrará la operación en términos de proporción de acuerdo con lo
previsto en las letras a) y b) anteriores.
EJEMPLO PRÁCTICO
El Importe de las infraestructuras a realizar por DEBLAN asciende a 3.000.000€.
Empresa concedente
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Empresa concedente
Desglose:
- Construcciones: 1.000.000
- Maquinaria: 500.000
- Instalaciones técnicas: 750.000
- Mobiliario: 250.000
- Otras instalaciones: 500.000
- MODELO ACTIVO FINANCIERO
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1.000.000 (211) Construcciones
500.000 (213) Maquinaria
750.000 (212) Instalaciones técnicas
500.000 (215) Otras instalaciones
250.000 (216) Mobiliario
a (171) Deudas con entidad concesionaria a l.p. 2.700.000
a (521) Deudas con entidad concesionaria a c.p. 300.000
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Por lo que hace a la entidad concesionaria, debe reconocer un activo financiero a valor razonable por los cobros pendientes, cuentas:
(2520) Derecho de cobro a l.p. acuerdo de concesión
(4520) Derecho de cobro a c.p. acuerdo de concesión
Posteriormente, se valorará por el coste amortizado con el respectivo devengo de intereses.
- MODELO DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
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1.000.000 (211) Construcciones
500.000 (213) Maquinaria
750.000 (212) Instalaciones técnicas
250.000 (216) Mobiliario
500.000 (215) Otras instalaciones
a (181) Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de
servicio a largo plazo 3.000.000
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Por lo que hace a la entidad concesionaria, debe reconocer un activo intangible, cuenta:
(202) Concesiones administrativas
La cual se amortizara durante 10 años que dura la concesión.
